论现代国家税权的位阶

　　税权的优先性规则只是一个一般意义上的规则，并不具有绝对的适用性，它最终须受社会性因素的制约。而所有这些需要通过情境排序进行利益权衡的棘手问题，正是留给作为社会关系"调节器"的法律充分展现其规范、裁量与协调功能的广阔空间。那么我们不免产生这样的疑惑，当权利冲突产生时，法律上如何对这些权利(力)进行恰当的排序并对其各自蕴含的利益予以妥善的协调呢?笔者认为首先协调权利冲突应遵循"法律保留"和"利益衡量"两个基本原则，其中"利益衡量"原则又可细分为社会整体利益优先性原则和基本人权保障原则。这些原则运用到具体实际中有以下几个解决方法:

　　一、税收优先权内部的效力冲突及解决方法

　　第一，国税与地税的效力冲突及解决。

　　国税，也称为中央税，地税就是地方税。在实行分税制的情况下，存在中央税、地方税和中央与地方共享税。当中央税与地方税存在冲突时，何者优先受偿?对此，有不同的立法和学说。从立法来看，美国、瑞士和法国等国，均规定中央税优先于地方税原则.其目的在于保障中央政府的财政收入和国家公共利益的实现。目前我国法律对此没有做出明确规定，但在《中华人民共和国税收基本法(草案))}的总则部分规定了国税优先于地方税原则。有些学者不赞同国税优先受偿原则，他们认为"国税优先原则忽视了地税机关的权利，必然会受到地方政府反对，因而从实践角度看，国税必然会受到地方税的侵蚀，国税优先权也就受到实质性的损害，所以不应该无条件确立国税优先于地方税原则。"

　　笔者认为，采用国税优先于地方税的原则是不合适的。这一原则是以中国社会所实行的分税制为背景，尤其是在考虑到了中央财政赤字连年居高不下，中央政府调控乏力的情况下提出的，目的在于在各种情况下，均优先确保国税的征收。在实践中，在现行的分税制条件下，它可能甚至必然会遭到地方政府的反对。国税优先原则"片面强调国家利益和国税征收，完全漠视了地方利益，造成了国家税收利益和地方税收利益的冲突，实践中也造成于在纳税期限之前提前征税等不合理做法。"日本在1950年以前的税法中曾经规定过中央 税优先于地方税原则。但是随着实践经验的总结，在后来的立法中改为地税优先原则，这就是今天《日本地方税法》第十四条的规定。不过值得注意的是，这里的地税优先不是针对国税的，而是针对其他债权的，也就是说地税和国税之间不存在孰优孰劣的问题。韩国的地方税法也规定了地方税的优先原则，但此处地方税的优先权也仅是对国税以外的各类债权而言的，国税与地方税的征收是依相应的法律进行的，是并行不悖的。这为我们未来的立法提供了一种思路与借鉴。总之，笔者认为当国税和地方税并#时，采取两者平等受偿的原则

　　更为合理，更能有效平衡中央和地方利益，也更加公平，实际上也能更好地保护国税的征收。因此，在制度设计上，为了减少博弈过程中的不确定性，保障国税收入的稳定均衡，并在实质上怀柔地增进国税收入，不应无条件地确定国税优于地方税的原则，即国税与地税之间原则上不存在优先劣后的问题。由此亦可推知，税收优先权首先应是税收权利对税法以外的某些法律上的权利的优先。在分税制条件下，国税与地方税各有其存在的理由和价值，两者之间互不存在一般的优先权。

　　第二，不同税种之间的效力冲突及解决。

　　不同税种之间原则上不存在优先与劣后的问题，但是也存在特殊情况。《日本地方税法》第十四条规定卷烟消费税、木材获取税针对其销售或者交易的折价代金征税，税收优先于地方税、国税以及其他债权。我国台湾地区《税捐稽征法》第六条规定土地增值税之征收，就土地的自然涨价部分优先于一切债权及抵押权。理论界认为，土地增值税优先的原因在于土地自然涨价非一己或少数人之力，应该归属全体人民共事，其优先是属于公益目的。另外，我国台湾理论界一般认为，关税就应税进口货物本身优先于→切税收。

　　笔者认为，不同税种之间效力发生冲突，笔耕论文新浪博客，如何处理其受偿顺位，这不是法理的原因，更多是基于立法政策、具体国情以及税收征收实际情况的考虑。目前我国税法没有对此做出规定，极有必要在以后的立法中明确下来。但是是否如日本和我国台湾地区立法规定土地增值税、关税、卷烟消费税和木材获取税优先于其他税收，笔者认为则未必需要照搬这些规定，更多的还是应该依据我国税收实践来规定。

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